关于资本公积、留存收益转增股本

个税征缴分析及实务应对

      2015年6月9日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》财税（2015）62号，该文将中关村国家自主创新示范区有关税收试点政策推广至国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城。截止2016年6月8日，国内共有16个国家自主创新示范区（见后附表）。

      该文对股权奖励个人所得税、有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税、技术转让所得企业所得税和企业转增股本个人所得税四方面明确了政策。

      2015年10月23日，财政部再将税收优惠推广至全国，《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》财税[2015]116号规定：自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

一、转增类别

      本文着重分析解决企业在整体改制过程中留存收益（未分配利润+盈余公积）、资本公积转增股本相关的个税征缴问题。具体情况有：

      A情况：有限责任公司股改，留存收益转增资本公积；

      B情况：有限责任公司股改，留存收益、资本公积转增股本；

      C情况：股份有限公司，留存收益、资本公积转增股本。

      再按照留存收益与资本公积进一步拆分，可以分解成如下五种类型：

      类型一：有限责任公司股改，留存收益转增资本公积；

      类型二：有限责任公司股改，留存收益转增股本；

      类型三：有限责任公司股改，资本公积转增股本；

      类型四：股份有限公司，留存收益转增股本；

      类型五：股份有限公司，资本公积转增股本。

图例如下：

二、税收分析

（1）明确无争议的类型

类型二和类型四，类型五为明确无争议的类型。

      类型二和类型四为留存收益（未分配利润+盈余公积）转增股本。留存收益转增股本，实际上是公司将留存收益向股东分配股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加股本，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：……，二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。另外，在《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1998〕333号）又重申国税发〔1997〕198号文的政策，并明确表示：应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

      类型五为资本公积（股本溢价）转增股本。资本公积（股本溢价）在《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）中定义为：资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。另外，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）明确表示：一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

      另外，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》国税发〔2010〕54号，明确说明，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

      即，类型二和类型四，为国家税务总局明文规定需要交纳个人的类型；类型五为明文规定不需要交纳个人的类型。

（2）争议类型

类型一和类型三是有争议的类型。

      类型一是留存收益转增资本公积，按照国税函[1998]333号的意思，根据税收法定原则，既然国税总局认为法定公积金和任意公积金（留存收益）转增注册资本是将盈余公积金向股东分配股息、红利，应当缴纳个人所得税，那么可以顺势推导出留存收益转增资本公积不需要缴纳个人所得税，税收义务只有在转增成股本的时候才能发生。然而，税务局可能不听企业的解释。

       类型三是资本公积转增股本。在此，我们讨论的是有限责任公司溢价增资形成的资本公积转增股本，根据国税发〔2010〕54号，如果扣字眼，有限责任公司溢价增资不属于条文说的股票溢价发行，严格地说，是要被征税的，且财税（2015）62号关于企业转增股本个人所得税政策如下：“1.示范地区内中小高新技术企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。”最简单直观的理解是，资本公积转增股本，需要按照20%的税率征收个人所得税。

      但是，资本公积是指企业在经营过程中产生资本(股本)溢价、接受捐赠、资产评估增值等原因形成的与企业收益无关的资金，如果对资本公积征税，即税收侵蚀资本，最极端的例子如下，2016年6月1日成立有限责任公司，注册资本5,000万，4,500万进入资本公积，经营一个月盈利100万之后为规范经营，建立现代企业管理治理制度，股东决定将有限责任公司整体变更成股份有限公司，如果严格按照资本公积转增股本缴纳20%的个税，则股东投入的4,500万元要缴纳900万的个税，明显违反一般的原则。

三、分析及实务应对

      事实上，各地的税务局等行政管理部门对政策的理解和落实有很大的差异，在北京工商局办理股权变更，税务的完税证明是前提条件，而在某些地方例如河北、成都等地，在工商局办理股权变更，相关工作人员不看股权转让定价内容及股权转让税收缴纳情况。而且，税务局的工作人员，对税局的文件把握程度差异较大。这就造成了人为沟通成份很多。

      从税收筹划角度看，尽管有商量的余地，留存收益转增股本需要缴纳税费是毫无疑问的，那么在有效的沟通之下，暂时先将留存收益变更为资本公积，再进行下一步考虑可能更为合适，如下流程：

      比较好的方案有，与税务局沟通，在有限责任公司整体变更的时候将留存收益放入资本公积中，不缴纳个人所得税。等公司在三板挂牌或者上市后，依照《关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》财税〔2014〕48号或财税〔2012〕85号，一、个人持有全国中小企业股份转让系统（简称全国股份转让系统）挂牌公司的股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。 公司于股转系统挂牌后一年后以留存收益放入的资本公积转增股本，适用5%的税率征收个人所得税。或者在引入外部投资机构后，未来均采用股票溢价资本公积转增股本，将原来的资本公积一直留存在公司之中，避免负担不必要的税负。

      当然，财税[2015]116号、财税（2015）62号要求的是高新技术企业，在应用的时候要注意。