上海证券交易所 2023年已发布5期共17个案例

　　一、收入

　　1、市场推广费的会计处理(2023年第3期)

　　2、授予知识产权许可收入确认的会计处理(2023年第4期)

　　3、土地一级开发收入确认相关会计处理(2023年第5期)

　　二、长期股权投资

　　1、参与公司改制并购买不良资产包的会计处理(2023年第1期)

　　2、其他权益工具重分类为长期股权投资的会计处理(2023年第5期)

　　三、企业合并

　　1、同一控制下无形资产入账价值及未转入合同追溯调整的会计处理(2023年第4期)

　　四、合并财务报表

　　1、取得原联营企业控制权后，原顺流交易未实现内部交易损益的会计处理(2023年第1期)

　　2、认缴制下合伙企业并表的会计处理(2023年第2期)

　　五、金融工具

　　1、预付款重分类为应收款时计提预期信用损失的考虑(2023年第1期)

　　2、公允价值计量相关问题(2023年第3期)

　　六、股份支付

　　1、授予非全资子公司员工股份的会计处理(2023年第2期)

　　2、授予联营企业员工股份的会计处理(2023年第3期)

　　七、租赁

　　1、关于实质固定付款额和可变租赁付款额的区分(2023年第1期)

　　2、与客户同时发生廉价销售和廉价租赁的会计处理(2023年第1期)

　　八、非经常性损益

　　1、新能源电站处置收益非经列报问题(2023年第2期)

　　2、结构性存款投资收益的非经常性损益认定问(2023年第4期)

　　3、停工停产期间生产人员职工薪酬的会计处理(2023年第5期)

　　2023年第1期

　　(一)长期股权投资系列

　　问题 1【参与公司改制并购买不良资产包的会计处理】：上市公司参与信用社改制，并同时出资购买不良资产包，该如何进行会计处理?

　　案例: A 上市公司与 B 信用社签订投资协议书，协议书约定，B 信用社拟变更为股份制银行，A 公司出资 10 亿元参与 B 信用社股份制改制，占拟设立股份公司总股本的 20%，同时根据投资条件，A 公司需以 B 股份制银行发起人身份，另行出资 10 亿元购买 B 信用社不良资产包。上述两项交易的交易价格单独来看是不公允的。此外，根据协议书约定，A 公司购买的不良资产包将不可撤销地委托 B 银行全权处置，处置收入扣除各类费用后的净额由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，B 银行根据各发起人认购份额享有处置不良资产包相应的收益份额，向发起人分配处置收益。A 公司将 10 亿元投资款确认为长期股权投资，将 10亿元不良资产包确认为金融资产。A 公司的会计处理是否恰当?

　　分析：A 公司参与 B 信用社股份制改制，并出资购买 B 信用社不良资产包。一方面，需要考虑参与股份制改制和购买不良资产包是否属于一揽子交易。本案例中，因公司投资价格和购买不良资产包的价格单独来看是不公允的，两项交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的，A 公司购买不良资产包是投资 B 银行的条件，所以将参与 B 信用社股份制改制与购买不良资产包作为一揽子交易处理更具有商业合理性。另一方面，由于购买的不良资产包“不可撤销”地由 B 银行全权处置，处置收益由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，难以将此项出资单独识别出来作为一项单独资产进行核算。因此，A 公司为取得对 B 银行 20%的股权而付出的 10 亿元投资款和 10 亿元不良资产包购买款，均应作为对 B 银行长期股权投资的初始投资成本。若 A 公司收到不良资产包的处置收益，应将其作为投资收益。

　　(二)合并财务报表系列

　　问题 2【取得原联营企业控制权后，原顺流交易未实现内部交易损益的会计处理】：公司取得联营企业的控制权，形成非同一控制下企业合并，原内部交易未实现的损益应如何进行会计处理?

　　案例：2X16 年，上市公司向第三方收购 A 公司 45%的股权，具有重大影响，上市公司将其作为联营企业核算。2X22 年 10 月31 日，上市公司收购 A 公司剩余 55%的股权，构成非同一控制下企业合并，交易完成后 A 公司成为上市公司的全资子公司。2X16年，A 公司作为联营企业时，上市公司向其出售固定资产，对于产生的出售收益，按照顺流交易未实现内部交易损益进行了处理，对按照应享有比例(45%)计算归属于上市公司部分不予确认。

　　截止 2X22 年 10 月 31 日，未实现内部交易损益金额为 2.4亿元，公司在购买日编制合并报表时，对于原权益法下尚未实现的内部交易损益应如何进行会计处理?

　　分析：根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》及有关规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。这一规定可以从以下角度理解：将分步实现非同一控制下企业合并看作两个步骤，在购买日视同先按照公允价值处置相关联营企业，同时再立即按同一公允价值回购，原持有股权在购买日会产生公允价值重估损益。因此，前期向联营企业出售资产形成的未实现内部交易损益，随着联营企业的处置可以视同已实现，从而全部转为当期损益。据此，本案例中，公司在编制购买日合并报表时，原权益法下尚未实现的内部交易损益 2.4 亿元应当在购买日一次性转至当期损益。

　　(三)其他系列

　　问题 3【关于实质固定付款额和可变租赁付款额的区分】对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，是否可简单套用可变租赁付款额的规定而无需纳入租赁负债的初始计量?

　　案例：A 上市公司从事培训业务，其培训场地由 X 园区开发公司提供，双方在租赁合同中约定租金水平与亩产税收挂钩，并参照政府指导价确定。具体而言，租赁期内，若当年亩产税收低于 20 万元，按政府指导价收取租金;亩产税收每超出 5 万元，租金水平按政府指导价下浮 10%。近年来培训市场价格不存在大幅变动，政府指导价较为稳定。该公司认为，根据租赁合同的约定，由于租赁付款额与亩产税收挂钩，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额是取决于租赁资产的未来绩效而不是指数或比率，因而无需纳入租赁负债的初始计量。对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，公司是否能简单套用可变租赁付款额的规定而不将其纳入租赁负债的初始计量?

　　分析：根据《企业会计准则第 21 号—租赁》相关规定，实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。由于这些租赁付款额是不可避免的，故应被纳入租赁负债的初始计量中。因此根据新租赁准则，承租人应当判断租赁协议中是否存在实质固定付款额，不能简单地因租赁付款额取决于租赁资产的未来绩效，而整体认定为可变租金。本案例中，租金按照亩产税收情况分档计算，形式上属于与绩效挂钩的可变租赁付款额。但结合具体业务来看，由于公司主要从事培训业务，其培训规模会受到场地大小的限制，故在政府指导价较为稳定的情形下，亩产税收存在上限。一般而言，以亩产税收达到上限时的“最低租金水平”计算的租金支出在实质上是无法避免的，符合实质固定付款额的概念。因此公司应当按该实质固定付款额确认使用权资产和租赁负债，后续超过“最低租金水平”的可变租赁付款额则应在实际发生时计入当期损益。

　　问题 4【与客户同时发生廉价销售和廉价租赁的会计处理】企业向客户打折销售商品，同时免租金向客户租赁房屋应如何进行会计处理?

　　案例：2X22 年 1 月 1 日，A 上市公司与 B 公司签订一份合作合同，约定由 A 公司租赁 B 公司的房屋，租赁期为 15 年，租赁期内免租金。同时，A 公司对 B 公司的房屋进行改造后，专门用于生产 X 商品。A 公司在租赁期内生产的 X 商品优先销售给 B 公司，多余的 X 商品再向其他客户销售。A 公司每年向 B 公司销售X 商品的数量不固定，由 B 公司当年的需求决定。X 商品有公开的市场价格，A 公司向 B 公司销售 X 商品的价格为市场价格的70%。假定不考虑相关税费的影响。A 公司对于上述交易应当如何进行会计处理?

　　分析：本案例应当结合交易的商业实质从两方面考虑相关的会计处理，一是 A 公司与 B 公司签订的合作合同是否包含租赁，二是 A 公司向 B 公司销售商品的交易对价是否公允。如果合同满足租赁的定义，即 B 公司向 A 公司转移了未来 15 年内对房屋使用权的控制;且 A 公司向 B 公司销售 X 商品的交易价格的定价基础为公允的市场价格、打折部分(即市场价格的 30%)对应的租金费用和现行的租赁市价基本一致，那么案例中的交易实质上为A 公司以市场价格向 B 公司销售 X 商品，同时向其支付销售收入的 30%作为房屋租金。会计上应将销售 X 商品和房屋租赁作为两项交易进行处理，一方面，A 公司向 B 公司销售 X 产品按市场价格全额确认收入;另一方面，由于 A 公司每年向 B 公司销售 X 商品的数量不固定，销售收入的 30%构成可变租赁付款额，且不取决于指数或比率，因此不纳入租赁负债计量，而是在实际发生时计入当期损益。

　　问题 5【预付款重分类为应收款时计提预期信用损失的考虑】：预付账款重分类为其他应收款时，应如何计提预期信用损失?

　　案例：A 上市公司于 2X16 年向 B 管委会预付土地购买款项 2亿元，但因土地规划等原因未能取得地块开发权，A 公司也未对该预付款项计提减值准备。2X21 年，A 公司与 B 管委会重新签订协议，将上述预付账款转为对 B 管委会的借款，并约定借款利息从 2X16 年 A 公司预付该款项的时点开始计算。2X21 年末，A 公司未能收回借款本金及利息。故 A 公司以重分类时点重新计算账龄并考虑计提减值，由于重分类后应收款账龄较短，故计提的减值金额较小。公司上述会计处理是否恰当?

　　分析：A 公司于 2X16 年向 B 管委会预付土地购买款项，在预付账款等非金融资产存在减值迹象时，应按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》等准则进行减值测试。

　　2X21 年 A 公司与 B 管委会重新签订协议后将预付账款转为其他应收款，成为一项金融工具，后续应根据金融工具准则计提预期信用损失。根据《企业会计准则第 22 号—金融工具的确认与计量》第五十八条的规定，企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映“有关过去事项”的影响。在计提预期信用损失时应当综合考虑非金融资产的历史信息，包括账龄、减值准备计提情况等，以及转为金融资产后评估的预期信用风险的变化情况。A 公司简单地以重分类时点重新计算账龄，并且在计提预期信用损失时未考虑重分类之前期间的历史信息的处理方式，可能导致预期信用损失金额偏小，计提不充分。

　　2023年第2期

　　(一)合并财务报表系列

　　问题 1【认缴制下合伙企业并表的会计处理】：公司投资合伙企业，认缴比例 49%，实缴比例 99%，该如何进行会计处理?

　　案例：A 公司为医药行业上市公司。20X0 年 1 月，A 公司与B 公司(创投公司)和 C 公司(从事酒店行业)签订合伙协议，成立 D 合伙企业(股权投资基金)，认缴出资比例分别为 49%、2%、49%。同月，A 公司、B 公司分别实缴 5000 万、50 万，均已完成出资义务，A、B、C 公司实缴出资比例分别为 99%、1%和 0%。20X3 年，C 公司因资金原因一直未缴纳出资额，且据了解 C 公司出资意愿较弱。合伙协议中也未明确实缴出资期限。D 合伙企业主要从事医药领域投资，B 公司为普通合伙人兼执行事务合伙人，A 公司和 C 公司为有限合伙人。D 合伙企业设有投资决策委员会，由 A、B、C 公司各委派 1 名代表组成，对外投资业务的决议须经全体委员的一致同意，其他决议经三分之二以上委员通过有效。D 合伙企业利润分配原则为在支付基金管理费用等费用、返还各合伙人实缴投资本金后，余额在各合伙人之间按实缴比例分配。A 公司未将 D 合伙企业纳入合并报表范围。A 公司的会计处理是否恰当?

　　分析：在分析 A 公司是否应将 D 合伙企业纳入合并报表时，应结合合伙企业的设立目的、利润分配机制和决策机制等进行综合分析。特别关注在出资极少或未出资情况下，C 公司投资合伙企业是否具有商业实质。

　　从 D 合伙企业的设立目的来看，A 公司从事医药行业，与 D合伙企业投资方向一致。C 公司从事酒店行业，无医药行业经验，表明其很可能缺乏实质性参与投资项目筛选的能力。A 公司在 D合伙企业中的参与度和专业性更高，A 公司有动机也有能力主导D 合伙企业的相关活动。从利润分配机制来看，D 合伙企业利润按实缴出资比例分配。截止目前，A、B、C 公司实缴出资比例为99%、1%和 0%。因 C 公司长期未实际出资，A 公司实际享有 D 合伙企业绝大部分的可变回报。从决策机制来看，投资决策委员会由 A、B、C 公司各委派 1 名代表组成，合伙企业的可变回报分配按实缴比例在合伙人之间分配。C 公司并未实缴，不享有或承担合伙企业对外投资的收益和风险，而 A 公司承担了合伙企业投资活动主要的风险和收益，更有经济动力获得对合伙企业相关活动的主导权。

　　综上，除非有证据支持 C 公司未实缴出资存在合理的商业理由以及 C 公司拟实缴的时间等佐证 C 公司参与合伙投资是存在商业实质的,否则 A 公司实缴比例 99%，且承担了合伙企业投资活动的主要风险和收益，对 D 合伙企业构成控制，应将其纳入合并范围。

　　(二)股份支付系列

　　问题 2【授予非全资子公司员工股份的会计处理】：公司向非全资子公司的员工授予股份，个别财务报表和合并财务报表应当如何进行会计处理?

　　案例: A 上市公司制定股权激励计划并经股东大会批准，向A 公司的非全资子公司 B 公司部分员工授予 10,000 份 A 公司股票期权。B公司章程或投资协议中未特别规定涉及股份支付的费用由 A 公司完全承担。A 公司持有 B 公司 80%的股权。A 公司向 B公司员工实施股权激励产生的股份支付费用是否需要由 B 公司的少数股东分摊?A 公司合并财务报表层面、A 公司个别财务报表层面及 B 公司个别财务报表层面分别应当如何进行会计处理?

　　分析：根据《企业会计准则解释第 4 号》第七条的规定，接受服务企业没有结算义务的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资。本案例中，接受服务企业为 B 公司，结算企业为 A 公司。在 B公司个别财务报表层面，由于其没有结算义务，应当作为权益结算的股份支付处理，确认相应的股份支付费用和资本公积。在A 公司个别财务报表层面，应当确认相应的长期股权投资和资本公积。

　　在 A 公司合并财务报表层面，根据证监会发布的《监管规则适用指引——会计类 1 号》1-12 的说明，母公司向子公司高管授予股份支付，在计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，但子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。因此，本案例中，A 公司合并财务报表中少数股东损益应包含按照少数股东的持股比例 20%分摊的股权激励费用;相应地，贷方增加的资本公积中不属于母公司份额的部分(即 20%)，也应当计入少数股东权益。

　　(三)其他系列

　　问题 3【新能源电站处置收益非经列报问题】：公司出售电站子公司股权产生的损益是否可计入经常性损益?

　　案例：A 上市公司主要从事光伏发电的开发运营。公司自20X0 年开始实施战略转型，经营模式从单一的新能源发电业务，逐渐向新能源电站的开发-建设-出售光伏电站业务、新能源发电资产管理等业务拓展。此外，公司成立股权管理部并制定《资产出售管理办法》，每年制定年度电站出售计划和预算。

　　公司申请新能源项目核准时，通常将项目核准至项目所在地注册的子公司名下。因此，公司出售电站的业务体现为出售电站子公司的股权。20X1 年，公司转让三家全资电站子公司股权，获取转让收益 4.2 亿元，新能源发电电站处置收益是否可列报于经常性损益?

　　分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1号—非经常性损益(2008)》相关规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项。就光伏发电行业而言，通过转让股权的方式实现对电站的销售具有商业合理性，在实务中也较为常见。本案例中，A 上市公司主要从事光伏电站的开发运营，“开发—建设—出售光伏电站业务”与其正常经营活动密切相关，且公司制定了《资产出售管理办法》,对出售电站做出明确规划，此类业务将成为其商业盈利模式的一部分。由此可见，电站出售业务是上市公司正常经营业务的组成部分且并非是偶发性的，相关损益可列报为经常性损益。

　　2023年第3期

　　(一)收入系列

　　问题 1【市场推广费的会计处理】：企业向客户支付的市场推广费应如何进行会计处理?

　　案例：A 公司为汽车零部件供应商，B 公司为发动机制造商，是 A 公司重要客户。发动机制造商 B 公司为缓解其自身采购成本压力，在将某一型号产品授予汽车零部件供应商生产时，普遍存在向汽车零部件供应商收取一定的“市场推广费”的情况。A 公司中标或与 B 公司协商一致后，通过签署项目协议的方式，对某一型号产品的预计年供货数量和金额、市场推广费金额等进行具体约定，但合同中并未明确市场推广费是基于供货数量或金额计算。A 公司支付的市场推广费应如何进行会计处理?

　　分析：汽车零部件供应商为获取生产供应资格向发动机制造商支付一笔市场推广费，若该笔费用并未获得可明确区分的商品或服务，则该费用属于应付客户对价，应当冲减收入。根据收入准则及其应用指南，在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。在本案例中，A 公司和 B 公司在签署项目协议时，已经约定了市场推广费的金额，即公司已经承诺支付客户对价，故 A 公司应当在后续产生销售收入时将应付客户的市场推广费抵减当期收入。关于冲减收入的金额，A 公司支付的市场推广费实质为一项合同折扣，应按收入准则及其应用指南有关“分摊合同折扣”的规定进行处理。具体地，无论合同是否明确该市场推广费基于供货数量或金额计算，A 公司均应合理估计合同期内预计供货数量和金额，并在预计交付的各项产品(单项履约义务)之间按比例分摊合同折扣，并在交付各项产品时相应抵减该产品销售收入。如有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关，则应将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。

　　(二)股份支付系列

　　问题 2【授予联营企业员工股份的会计处理】：公司向联营企业的员工授予股份，应当如何进行会计处理?

　　案例:A 公司制定股权激励计划并经股东大会批准，向 A 公司的联营企业 B 公司部分员工授予 10,000 份 A 公司股票期权。B公司章程或投资协议中未特别规定涉及股份支付的费用由 A 公司完全承担。A 公司持有 B 公司 40%的股权，并对其按照权益法进行后续计量。A 公司向联营企业 B 公司员工授予的股份是否属于股份支付?A 公司财务报表层面和 B 公司财务报表层面应当如何进行会计处理?

　　分析：根据《企业会计准则解释第 4 号》第七条的规定，“企业集团内涉及不同企业的股份支付”中的“集团”是指母公司及其全部子公司。本案例中，B 公司是 A 公司的联营企业，不能适用集团内股份支付的相关会计处理。同时，从联营企业 B 的角度，非控股股东 A 将其股份授予给 B 公司员工，该权益工具并非联营企业 B 或同一集团内其他主体的权益工具，不属于股份支付，而是接受到了一项股东捐赠。因此，B 公司财务报表层面，B 公司作为服务接受方但结算义务由股东承担，属于股东捐赠，应确认职工薪酬费用和所有者权益。A 公司财务报表层面，对于联营企业确认的费用和增加的权益，应当遵照权益法核算要求，按持股比例分享确认被投资单位的净损益以及其他权益变动。

　　(三)其他系列

　　问题 3【公允价值计量相关问题】：拍卖价格能否作为金融资产公允价值计量依据?

　　案例：A 上市公司持有非上市公司 B 公司股权 1 亿股，A 公司将该股权投资计入交易性金融资产核算。20X1 年，A 公司聘请C 评估机构对其持有的 B 公司股权进行评估。C 评估机构仅以阿里司法拍卖平台 20X1 年涉及 B 公司股权交易的平均成交价格为基础确认该股权的公允价值为 4 亿元。A 公司采用该评估结果，并由此产生了 1.2 亿元公允价值变动收益。通过网络司法拍卖进行的股权交易，能否作为相关股权公允价值的计量依据?

　　分析：根据《企业会计准则第 39 号——公允价值计量准则》及应用指南的规定，企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是当前市场情况下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。企业在判断一项交易是否为有序交易时，通常应当结合交易发生的频率、价格波动幅度、交易原因等信息，运用专业判断对交易行为和交易价格进行分析。企业判定相关资产或负债的交易不是有序交易的，在以公允价值计量该资产或负债时，不应考虑该交易的价格，或者应赋予该交易价格较低权重。本案例中的司法拍卖类似于准则举例中被迫清算和抛售的情形，不属于“有序交易”。故 A 公司不应以股权拍卖价格为主要依据来计量其公允价值。A 公司应优先考虑以其他方式获取有序交易中出售资产的价格。但如果只能以股权拍卖价格为基础计量其公允价值，则应当对该价格进行调整。

　　2023年第4期

　　问题1【结构性存款产生的投资收益是否应列报为非经常性损益?】

　　案例：A 公司 20X2 年度利用闲置募集资金购买保本保最低收益型结构性存款，该结构性存款系与黄金、汇率等衍生金融产品挂钩的金融资产，公司将其列报为交易性金融资产。公司认为，该结构性存款与定期存款类似，均为安全性高、有保本约定的投资品种，因此先将前述结构性存款投资收益认定为经常性损益，后又计划将结构性存款投资收益中的保底收益认定为经常性损益，浮动收益认定为非经常性损益。A 公司对于结构性存款投资收益是否应认定为非经常性损益?

　　分析：首先，根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号——非经常性损益(2008)》(以下简称“解释性公告 1号”)相关规定，除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产产生的公允价值变动损益应当列报为非经常性损益。因此，公司将结构性存款列报为交易性金融资产，其产生的投资收益按照现行解释性公告 1 号应认定为非经常性损益。此外，根据《监管规则适用指引——会计类 1 号》相关规定，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。但公司购买的结构性存款系与黄金、汇率等衍生金融产品挂钩的金融资产，不属于定期存款，因此不能列报为经常性损益。

　　综上，公司应当将结构性存款产生的全部投资收益认定为非经常性损益。

　　问题 2【同一控制下无形资产入账价值及未转入合同追溯调整的会计处理】：同一控制下企业合并中，10 年期限影视版权许可权的入账价值如何确认，以及未转入合同对应的收入成本是否应当进行追溯调整?

　　案例：A 公司是 B 公司的控股子公司。B 公司及其全资子公司 C 公司拥有知名影视作品的著作权，通过将影视版权在自营平台播放以及授予其他方使用等方式获得收入，影视版权形成无形资产已经摊销完毕，在集团层面的账面价值为 0。B 公司将影视作品的转授权业务注入 A 公司，构成同一控制下企业合并，其中相关知识产权无偿授权许可给 A 公司，许可期限为 10 年。由于部分客户不同意变更合同主体，部分仍在授权期内的合同，合同履约主体为 B 公司，不转入 A 公司。鉴于 B 公司未将知识产权转让给 A 公司，只是授予许可，许可期限仅 10 年，A 公司在按同一控制下企业合并进行会计处理时存在如下疑问：一是影视版权许可权的入账价值如何确定，是否需要重新估计10年期版权资产的价值;二是未转入合同相关的收入成本是否需要追溯调整。

　　分析：对于问题一，根据企业合并相关准则规定，同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产与负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。B 公司授予的 10 年期限版权资产是 B 公司影视版权资产的一部分，应当基于相关影视版权在 B 公司报表中的账面价值，按照合理的方式拆分并合理确定该项部分权利的账面价值。合并日，被授予的部分权利按照在最终控制方 B 公司合并层面拆分后的对应账面价值入账。因影视版权在最终控制方 B 公司合并层面的账面价值为 0 元，影视版权许可权作为影视版权的一部分，账面价值也应为 0 元。由此，A公司应按照 0 元将授予的资产纳入合并范围。

　　对于问题二，根据合并财务报表相关准则规定，企业因同一控制下企业合并增加的子公司及业务，编制合并报表时，应当调整期初数，同时对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。据此，追溯比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，授权合同是否转入不影响业务判断，也不影响业务本身在合并日存在的状态。无论收入合同是否转入或者全部转入，合同历史上的相关收入源于相关版权资产，A 公司合并财务报表对被授予资产进行追溯时，与被授予资产相关的授权收入也应当进行追溯。

　　问题 3【授予知识产权许可收入确认的会计处理】：授予知识产权许可应采用时点法还是时段法确认收入?

　　案例：A 公司为影视公司，拥有多个动画电影版权。A 公司在微信公众号、B 站、微博等平台上开设了“动画车间”、“美术电影制片厂”等公众号持续对各 IP 形象从事一些后续活动，例如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等。此外，公司还以各种方式运营上述知识产权。例如，A 公司授权客户 B 在其产品包装上使用某动画电影角色形象，许可期限为 1 年。公司预计会在公众号持续对该动画片的相关 IP形象从事一些后续活动，也不排除将会拍摄动画片续集。A 公司向客户授予许可的动画形象，应采用时点法还是时段法确认收入?

　　分析：根据新收入准则相关规定，企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：(1)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。(2)该活动对客户将产生有利或不利影响。(3)该活动不会导致向客户转让某项商品。A 公司授予上述知识产权许可属于时点还是时段履行的履约义务，关键在于判断公司对 IP 形象从事的后续活动是否属于“对该项知识产权有重大影响的活动”。考虑到 A 公司开设多个公众号持续对各 IP 形象从事一些后续活动，如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等，也不排除会拍摄动画片续集，对于相关动画人物的开发很可能对 IP 形象产生重大影响。因此，A 公司向客户授予许可的动画形象应按照时段法确认收入。

　　2023年第5期

　　问题 1【土地一级开发收入确认相关会计处理】：土地一级开发收入应采用时段法还是时点法确认收入?

　　案例：A 公司为一家房地产开发企业。20X0 年 1 月，公司中标土地一级开发项目，并于 20X0 年 2 月与当地土地整理储备中心签署开发项目监管委托协议。根据委托协议，公司需自行筹措资金、办理相关手续，开展土地一级开发的具体工作，在土地入市交易工作完成后收取相应土地开发建设补偿费。A 公司应严格按照协议约定进行土地一级开发工作，并制作项目进度表，向土地整理储备中心书面汇报土地一级开发进度、投资等工作情况。土地一级开发工作包括：征地、拆迁和场地平整;对征地范围内的建筑物及构筑物进行拆迁补偿，并对受此影响的劳动力进行安置;完成土地入市交易前期手续办理，配合土地整理储备中心进行土地收储以及土地入市交易工作等。若 A 公司未能按照本协议约定完成土地一级开发工作，且不是由于不可抗力、国家政策调整及甲方违约造成的，土地整理储备中心有权单方解除本协议。20X3 年，相关土地正式收储，由相关部门对外挂牌出让并成交。A 公司土地一级开发业务应按时点法还是按时段法确认收入?

　　分析：根据新收入准则，满足准则规定的三个条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，其中一个条件为“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”。本案例中，土地一级开发项目是政府主导下的项目，相关土地在 A 公司开发过程中由土地整理储备中心控制。同时，根据《监管规则适用指引——会计类第 2号》，根据合同约定，客户拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权，假定客户在企业终止履约后更换为其他企业继续履行合同，其他企业实质上无需重新执行前期企业累计至今已经完成的工作，表明客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业已履约部分的现金流出，获得相关经济利益。本案例中，若 A 公司未能按照协议约定完成土地一级开发工作，由另一企业接替 A 公司履行剩余的履约义务，原则上 A 公司已经完成的征地、拆迁、安置、补偿等开发工作无需再重新执行，表明土地整理储备中心可通过主导开发项目，节约 A 公司已履约部分的现金流出，获得相关经济利益。因此,本案例中，在不考虑其他条件的情况下，A公司土地一级开发业务很可能满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”这一时段法收入确认条件，应按时段法确认收入。

　　问题 2【其他权益工具重分类为长期股权投资的会计处理】：其他权益工具投资转为权益法核算的长期股权投资，相关重分类时点如何确定?

　　案例: A 公司和 B 商业银行为上市公司，自 20XO 年起，A 公司陆续增持 B 商业银行股权，并将其作为金融资产核算。20X1年 9 月 A 公司持股比例超过 4%，20X2 年底持股比例超过 5%。根据 B 商业银行章程规定，持股比例达到 4%时即可以提名 1 名董事。根据《商业银行股权管理暂行办法》规定，持有商业银行5%以上股份或表决权的股东应认定为商业银行主要股东。20X3年 4 月，A 公司向 B 商业银行派驻一名董事，参与 B 商业银行的重大经营决策。公司认为，当前合并持股高于 5%，已经认定为 B银行的主要股东，且已派驻董事参与其经营决策权，拟在 20X3年 4 月将对 B 商业银行的投资从其他权益工具投资重分类为权益法核算的长期股权投资。该重分类时点的确定是否合理?

　　分析：根据《监管规则适用指引——会计类 1 号》的规定，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。本案例中，在不考虑其他条件的情况下，A 公司是否属于 B 商业银行的主要股东，未导致股东权利本质上发变化，关键应当考虑 A 公司何时拥有向 B 商业银行派驻董事施加重大影响的权利。

　　问题 3【停工停产期间生产人员职工薪酬的会计处理】：停工停产期间生产人员职工薪酬费用应如何处理?

　　案例：A 公司为汽车零部件供应商，近年来经营业绩持续下滑。20X2 年，公司由于生产经营不善、需求不足等原因决定停工停产。停工停产期间公司继续计提固定资产折旧和无形资产摊销，并发放生产人员职工薪酬。A 公司停工停产期间产生的生产人员职工薪酬应如何进行会计处理?

　　分析：根据《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》应用指南(2014)的规定，“企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应按照受益对象计入当期损益或相关资产成本”。但在停工停产期间，生产人员的职工薪酬等支出无实际受益对象，根据准则规定难以判断如何进行会计处理。《关于严格执行企业会计准则切实做好企业 2022 年年报工作的通知》进一步明确了“企业应当在停工停产期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。例如，企业因需求不足而停产或因事故而停工检修等，相关生产设备应当继续计提折旧，并计入营业成本”,但也未明确企业停工停产期间所发生的生产人员职工薪酬费用应如何处理。考虑到生产人员的职工薪酬与固定资产折旧、无形资产摊销都是成本费用的构成，其性质是相同的。因此，本案例中，在不考虑其他条件的情况下，公司因自身生产经营不善、需求不足导致停工停产，停工停产期间发生的生产人员职工薪酬费用应和固定资产折旧及无形资产摊销的处理保持一致，即计入营业成本。

　　深圳证券交易所 2023年已发布3期共15个案例

　　2023年第1期

　　(一)关于收入的相关问题

　　问题一：贸易收入采用总额法或净额法确认的问题

　　1.案例及相关问题

　　A 公司从事钢材贸易业务，采用以销定采模式，根据客户需求选择制造商，在同一天分别与客户、制造商签订销售、采购合同。一般采用先款后货的方式进行交易结算，在预收下游客户钢材款后，预付上游制造商钢材款。分别根据客户、制造商情况选择客户自提、制造商承运等方式将钢材送至客户指定地点。

　　客户自提模式下，A 公司从客户处获取具体钢材采购需求(包括规格型号、数量、生产厂家范围或品牌等)，据此确定制造商，并在同一天分别签订销售及采购合同。每种产品销售价格系在采购价格基础上加上相同价差，A 公司仅获取固定利润。销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，均约定款到发货。采购合同约定由 A 公司自提，销售合同约定 A 公司委托客户代为运输货物，运输过程风险由 A 公司承担。

　　制造商承运模式下，相关交易安排基本与客户自提模式保持一致，仅运输方式不同，即采购合同约定由制造商运输至 A 公司指定地点，合同金额包括货款、运费，开具一票制发票，运输过程全部风险由 A 公司承担;销售合同约定由 A公司指定制造商送货至客户指定地点。

　　问题：A 公司贸易业务应采用总额法还是净额法确认收入?

　　2.参考意见

　　大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与，企业作为提供商品的一方，应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断自身是主要责任人还是代理人，进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。

　　《企业会计准则第 14 号——收入(2017 年修订)》(以下简称《新收入准则》)规定了三种转让商品前能够控制该商品的情形。本案例中，A 公司根据客户需求确定商品制造商，在同一天签订销售及采购合同，销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，且商品由客户或制造商运至客户指定地点，A 公司不负责货物的承运。在商品转移给客户之前，A 公司无法主导商品的用途，因此不属于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A 公司未委托制造商代其向客户提供服务，因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A 公司未对钢材提供加工整合，因此也不属于“企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。

　　《新收入准则》进一步规定，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有迹象进行判断，并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况，即是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。

　　本案例中，合同仅约定 A 公司承担运输过程风险，未明确 A 公司是否对商品质量、性能、售后等负责，从客户的角度来看，仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同约定，A 公司在取得商品后，较短时间内即将相同规格、数量的商品交付给客户，实际不承担存货滞销、积压等风险。

　　产品销售价格系采购价格加价差，A 公司仅获取固定利润，基本无自主定价权，因此不承担存货市场价格波动风险。

　　综上，A 公司在以销定采模式下，和制造商签订采购合同的同时或者相近时间和客户签订销售合同，若在商品转移之前，A 公司实质上无法主导钢材的使用，例如调配、自用、不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中获得几乎全部的经济利益，未实质承担退货、滞销、积压等存货风险，也未承担存货市场价格波动的风险，则 A 公司并未拥有对商品的控制权，应当以净额法确认收入。

　　问题二：联合体总承包项目收入确认问题

　　1.案例及相关问题

　　A 公司主要为基础设施建设项目提供工程设计服务。A公司联合施工单位组成联合体，承揽市政工程 EPC 项目。A公司作为联合体牵头人，负责项目投标文件编制、合同谈判、文件提交和接收资料等相关事务，以及合同实施阶段的主办、组织和协调工作。联合体职责分工方面，牵头单位负责设计部分所有工作内容，不承担主要工程设备材料的采购及主体工程的建设义务，对设计部分承担主要责任，对施工部分承担连带责任;施工单位负责施工部分所有内容及后续施工进度款结算，对施工部分承担主要责任，施工部分完成后直接向业主方交付;联合体成员之间相对独立，内部分工明确，各自工作成果直接提交给客户，并就各自工作对业主方负责，各自承担质量风险。财务结算方面，A 公司收取设计费和管理费，施工方收取建筑安装工程费，A 公司无法决定整个项目的报价。项目业主方向 A 公司支付工程款，A 公司依据合同与施工方结算建筑安装工程款并收取发票。

　　问题：A 公司对 EPC 联合体总承包项目按照总额法还是净额法核算?

　　2.参考意见

　　企业判断一项交易的收入采取总额法还是净额法核算，关键在于判断从事交易时的身份为主要责任人还是代理人，向客户转让商品前是否能够控制该商品。《新收入准则》列举了企业转让商品前拥有控制权的三种情形，以下对照每种情形对案例进行分析。

　　情形一：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后再转让给客户

　　这里分析的关键在于判断 A 公司是否承担主要责任。

　　2019 年底，住房和城乡建设部、国家发展改革委联合发布《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，规定房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包活动中，工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质，设计单位和施工单位组成联合体的，应当合理确定牵头单位，联合体各方应当共同与建设单位签订工程总承包合同，就工程总承包项目承担连带责任。由于规则层面并未规定联合体牵头单位承担主要责任，因此需要结合合同内容判断联合体牵头单位是否承担向客户转让商品的主要责任。

　　本案例中，A 公司就设计部分承担主要责任，对施工部分仅承担连带责任，设计方和施工方各自向业主方交付工作，并分别就各自工作对业主方负责。因此，A 公司并未承担整个 EPC 项目主要责任及整体风险。从收费构成来看，A 公司收取设计费和管理费，而设计费和管理费仅构成工程部分报价，A 公司无法自主决定整个工程的报价。因此，A 公司虽然是联合体牵头人，但并未承担主要责任，不属于取得控制权后再转让的情形。

　　情形二：企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务

　　A 公司作为设计单位，与施工单位组成联合体投标，以联合体名义向客户提供服务，因此无法主导第三方代为提供服务。

　　情形三：企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户

　　A 公司负责设计，施工单位负责施工，彼此相对独立，各方工作直接交付给客户，A 公司不需将其工作与其他工作整合或组合转让给客户。

　　综上，A 公司虽然是联合体牵头人，但主要承担设计工作，与施工单位各自交付工作，未承担项目全过程各环节的主要责任和项目交付前后主要风险，亦未提供重大服务将产品整合成组合产出转让给客户。联合体更像是为了满足“工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质”的要求而成立主体，A 公司仅负责设计、过程管理等专项工作。该等情况下 A 公司应采用净额法确认收入，A 公司收到项目业主方的工程款中，支付给施工方的款项性质应为代收代付款。

　　问题三：客户指定原材料供应商的加工业务收入确认问题

　　1.案例及相关问题

　　A 公司主要生产湿巾类产品，采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。B 客户为从源头把控产品质量，要求 A公司从指定供应商采购无纺布。由于 B 客户与指定供应商存在长期业务合作，采购价格及账期更优惠，供货优先级更高，经协商，A公司向 B 客户采购无纺布。

　　该无纺布系通用型号，可用于多个品牌产品的生产，B客户约定销售给 A 公司的无纺布均用于B 客户产品生产。B客户主导确定无纺布采购价格，由于 B 客户具有较强的采购议价能力，无纺布采购价格优惠，导致 A 公司对 B 客户的产品销售价格低于向第三方客户同类产品销售价格。

　　A 公司每月向 B 客户汇报其产品相关的无纺布、在产和产成品库存情况，B 客户每半年参与 A 公司对前述存货的盘点。如在生产过程中无纺布出现毁损灭失，A 公司仍需承担材料价款支付义务。

　　A 公司与 B 客户独立结算销售价款、采购价款。

　　问题：A 公司对 B 客户提供的加工类业务属于独立购销还是受托加工，相关收入应当采用总额法还是净额法核算?

　　2.参考意见

　　本案例中，A 公司从 B 客户处采购原材料，加工成产品后再卖给 B 客户，属于独立购销还是受托加工，核心在于判断 A 公司是否取得原材料无纺布的控制权。

　　由于 B 客户约定销售给 A 公司的无纺布只能用于 B 客户产品生产，因此 A 公司无权按照自身意愿使用或处置该等材料，例如无法自主决定用于生产给任何客户的订单、对外出售等。虽然 A 公司承担原材料生产过程毁损灭失风险，但由于 B 客户参与原材料及相关产成品的存货管理，A 公司实际可能不承担除保管责任以外的存货风险。另外，由于 B 客户主导确定无纺布采购价格，A 公司对 B 客户的产品销售价格低于市场价格，可以看出 A 公司未全部承担原材料价格波动风险，且对最终销售产品可能不掌握完整定价权。

　　综上，A 公司无法对原材料实施有效控制，对 B 客户的业务实质是受托加工业务，相关收入采用净额法核算较为合理。

　　小结

　　实务中，有三类业务在确认收入时经常面临采用总额法还是净额法的问题，即中介贸易类(如电商平台、百货商场、供应链销售、大宗商品贸易等)、项目服务类(如工程建造、运输服务、劳务中介等)和加工类业务(如双经销模式、委托加工、售后回购等)。本次选取的三个案例即对应前述三类业务。

　　中介贸易类、项目服务类业务中，通常存在多方向客户销售商品或提供服务。企业作为提供商品的一方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断自身是主要责任人还是代理人，判断原则是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。企业控制该商品的，其身份为主要责任人，采用总额法确认收入;不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

　　《新收入准则》列举了企业在转让商品前拥有控制权的三种情形，同时提出控制权判断应当考虑的三种事实和情况。相关事实和情况的迹象用于辅助进行控制权评估，运用时应当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的约定。实务中需要结合具体交易模式、商业目的、定价机制，以及双方权利义务、风险收益的约定和具体执行情况等进行判断。

　　加工类业务中，加工方通常系销售商品的唯一参与方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断履约义务的性质是独立购销还是受托加工，判断原则是加工方是否已经取得待加工原材料的控制权。如果加工方取得待加工原材料的控制权，则加工方购买原材料、销售商品属于独立购销业务;如果加工方未取得待加工原材料的控制权，那么加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

　　《监管规则适用指引——会计类第 1 号》列举了评估待加工原材料控制权可参考的五项条件;《首发业务若干问题解答》列举了判断加工类业务收入采用总额法还是净额法核算可参考的五项因素。公司可参照前述规定，结合业务模式和合同约定，对是否真正有权主导原材料的使用并获得几乎全部经济利益形成实质性判断。

　　(二)关于金融工具列报的相关问题

　　问题四：股权回购义务是否确认金融负债的会计处理问题

　　1.案例及相关问题

　　增资方 B、C 对 A 公司的全资子公司 D 公司进行增资，出资完成后，A 公司对 D 公司的持股比例从100%降至 50%。增资协议约定，本次交易完成后，增资方 B负责 D 公司的经营管理。若 D 公司连续 3 年累计净利润不低于 3000 万元，增资方 B、C 有权要求 A 公司收购其持有的 D 公司全部或部分股权，并按照退出时上一年度 D 公司扣非净利润 20 倍 PE或最近两年同行业上市公司并购案例平均 PE 倍数孰高的原则计算估值。在回购条款触发之日起，A 公司可以在三年内分批对增资方所持有的 D 公司全部或部分股权进行回购，同时增资方保证在回购期内 D 公司业务规模及利润仍处于稳定增长状态。

　　问题：A 公司是否应当就股权回购义务确认金融负债?

　　2.参考意见

　　本案例中，如果 D 公司累计净利润达标，增资方 B、C有权要求 A 公司回购其持有的 D 公司股权。由于 D 公司的经营业绩并非受 A 公司的控制， 因此在合并报表层面，A 公司承担了一项不能无条件避免的回购义务，应当在初始确认时以回购所需支付金额的现值将该回购义务确认为一项金融负债。同时，少数股东权益的列报应当基于增资方是否实质上享有少数股东相关权利和义务确定。

　　根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报(2017年修订)》，发行方需要针对这些条款确认金融负债，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。本案例涉及的回购条款不属于“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况”或“清算事件”，因此，A 公司应当就股权回购义务确认金融负债。

　　问题五：关于永续债权投资能否计入权益的会计处理问题

　　1.案例及相关问题

　　A 公司控股股东拟向 A 公司提供不超过人民币 10 亿元的永续债权投资，其中包括将前期已出借给 A 公司的 5 亿元债权转为永续债权。

　　协议约定，投资期限以 5 年为一期，每期投资期限届满后，A 公司可选择续期或归还;投资利率不高于中国人民银行规定的同期贷款利率标准。此外，协议还特别约定，如投资违反监管要求，或本次投资的会计处理发生变化，导致本次投资无法计入权益，则控股股东有权要求偿还债务。

　　问题：该永续债能否分类为权益工具?

　　2.参考意见

　　本案例中 A 公司控股股东提供给 A 公司的资金，是划分为权益工具还是金融负债，应当根据 A 公司与控股股东所签署协议的合同条款及其所反映的经济实质，结合金融工具准则有关权益工具和金融负债的定义，分析 A 公司是否存在不能无条件避免的交付现金或其他金融资产的合同义务。

　　本案例中，永续债每 5 年届满后，A 公司可选择续期或归还，看似无固定到期日，A 公司能自主决定是否偿还，但由于设置了特别约定条款，特定情况下永续债持有方控股股东有权要求偿还债务，A 公司实际上无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行合同义务，因此包含前述条款的永续债应当被分类为金融负债而非权益工具。

　　(三)其他问题

　　问题六：处置电站子公司的股权收益是否计入经常性损益的会计处理问题

　　1.案例及相关问题

　　A公司原本从事新能源发电业务，自20X0年起开始实施战略转型，经营模式逐渐向新能源电站开发-建设-出售业务、新能源发电资产管理、新能源产业基金等业务拓展。A公司成立股权管理部，制定《资产出售管理办法》，每年制定年度电站出售计划和预算，已将三批电站出售计划纳入20X1年和20X2年经营计划和财务预算。20X2年，A公司经营范围变更为“新能源电站和智能微网的投资、建设、运营、出售”等业务。

　　A公司申请新能源项目核准时，通常将项目核准至项目所在地注册的子公司名下，因此出售电站体现为出售电站子公司的股权。20X1年，A公司对外转让三家全资电站子公司股权，获取转让收益5亿元，列报为经常性损益。

　　问题：A公司能否将电站子公司股权处置损益列入经常性损益?

　　2.参考意见

　　对于新能源发电等特定行业，以股权出售的形式实施出售资产是存在商业合理性的。如有证据表明电站出售业务是上市公司正常经营业务的组成部分，且并非偶发性的，电站出售收益可列报为经常性损益。

　　本案例中，A公司通过转让子公司股权的形式实现对电站资产的处置。在判断处置损益是否构成非经常性损益时，不能简单认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而要穿透股权形式，根据项目公司所涉基础资产性质和类别，分析该转让是否与公司正常经营业务相关，是否具有偶发性。

　　A公司将电站出售纳入经营计划和财务预算，如果电站建设目的即为了出售，电站实质是存货性质，出售电站属于A公司的常规业务，已形成稳定业务模式，具备可持续经营能力，且A公司能提供充足证据证明其为常规业务，A公司经常通过这种方式获利，则可以将股权处置损益认定为经常性损益。

　　小结

　　非经常性损益作为财务报告项目，旨在向报表使用者揭示上市公司主营业务的持续盈利能力，以帮助报表使用者对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。同时，非经常性损益也是公开发行证券、撤销风险警示的重要监管指标。《监管规则适用指引——会计类第1号》列举了判断是否列入非经常性损益时应考虑的要素，以及判断时需要注意的事项，特别强调需要结合自身业务实际情况以及对报表使用者决策的影响综合考虑。实务中除结合相关规定对是否属于非经常性损益进行判断以外，还要注意按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 非经常性损益》

　　2023年第2期

　　案例一：定制化合同的研发支出会计处理

　　1.案例及相关问题

　　A公司主要从事特种车辆配套装备的研发、设计、生产和销售，通过基于客户潜在需求的技术创新参与客户的定制化研发项目，在此基础上成为客户特种车辆量产阶段的配套供应商，通过配套装备的生产和销售实现盈利。

　　A公司提供的产品均为定制化产品，提供定制化产品的过程中需要为客户项目开展配套研发。研发流程通常为：获取客户具体项目的技术指标及参数要求，根据客户项目具体要求进行产品研发和试制样品，随客户整车进行试验，在整车定型后进入批量生产阶段。

　　问题：A公司为客户项目进行的配套研发活动发生的研发支出，如何进行会计处理?

　　2.参考意见

　　对于客户项目配套研发活动，需要结合与客户签订合同的时点及合同内容，判断适用无形资产准则还是收入准则。如果尚未与客户签订销售合同或技术研发合同，仅仅是为订立合同而开展的初始研发活动，无法明确研发投入对应的具体对象，则应当作为企业内部研究开发活动，按照无形资产准则进行会计处理。如果已与客户签订合同，研发活动能对应到具体产品或项目，则需要判断是否构成单项履约义务。如果构成单项履约义务，则按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，确定单项履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，在履行单项履约义务时分别确认收入和成本。如果不构成单项履约义务，则按照《监管规则适用指引——会计类第2号》2-8的规定，进一步判断适用收入准则还是无形资产准则。

　　判断研发活动是否构成单项履约义务，主要考虑技术研发服务是否符合可明确区分的条件。本案例中，从客户项目配套研发的研发流程来看，A公司对客户的承诺包括产品研发服务、试制样品、批量生产产品等。判断技术研发服务是否可明确区分，需要同时满足客户能从研发服务本身受益、研发服务与转让商品的承诺在合同里可以明确区分两个条件，在合同里是否可明确区分，主要考虑提供技术研发服务和提供商品之间是否具有高度关联性。

　　如果客户能够从研发服务本身受益，研发服务和转让商品的承诺不存在高度关联性，在合同层面可以明确区分，则技术研发服务构成单项履约义务，应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。

　　如果客户不能从研发服务本身受益，或者研发服务和转让商品的承诺存在高度关联性，在合同层面不能明确区分，则研发活动不构成单项履约义务，需要进一步结合公司能否控制研发成果、研发成果能否应用于其他客户来判断适用收入准则还是无形资产准则。

　　若公司无法控制研发成果，研发成果仅可用于该合同，无法用于其他合同，则公司应当按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。如果公司可以有充分证据表明能够控制研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，则企业应当按照无形资产准则，对符合资本化条件的研发支出予以资本化，不符合资本化条件的研发支出计入当期损益。

　　案例二：牵头单位合作研发的会计处理

　　1.案例及相关问题

　　A公司与B公司共同申报省级重大科研项目，该项目由某省政府部门资助，拨付科研经费。A公司为项目牵头单位，B公司为参研单位。A公司作为牵头单位，主导与经费拨付单位确定研究经费，并会向联合申报单位询价，协商确定各参研单位的经费分配。A公司与政府部门、参研单位分别签订合同，明确具体承担的工作、成果归属、合同价款等内容。

　　关于研发成果，A公司与B公司约定，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，享有独占且不受限制的权利，共同完成的工作成果，归双方共同所有。

　　关于开发风险，A公司和和B公司各自承担研发风险。

　　关于经费来源，包括政府拨付经费和自筹经费。政府部门对该科研项目拨款200万元，其中A公司和B公司分别可获得150万元和50万元。项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集，自筹经费不得少于拨付经费。

　　问题：A公司和B公司就该科研项目发生的研发支出如何进行会计处理?

　　2.参考意见

　　对于合作研发过程中相关支出的会计处理，关键在于明确相关研发活动是属于双方自行研发，还是一方委托另一方研发。属于自行研发的，相关支出属于企业内部研究开发项目的支出，双方按照无形资产准则，对各自按实际投入的研发支出进行费用化或资本化处理。属于委托/受托研发的，交易实质是一方委托另一方进行技术开发，委托方自身发生的研发支出和支付给受托方的研发款项，都属于委托方为研发项目产生的支出，按照无形资产准则进行会计处理;对于受托方而言，其向委托方提供研发劳务及转让研发成果，适宜采用收入准则，将从委托方取得的款项确认为收入，实际发生的支出确认为成本。

　　本案例中，A公司与B公司共同研发，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，共同完成的工作成果，归双方共同所有;除政府拨款外，项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集。从约定来看，双方不存在委托/受托研究的情形，属于自行研发，双方各自承担的研发支出应按照无形资产准则各自核算。

　　小结

　　大多数情况下，企业研发活动和生产活动是泾渭分明的。研发项目基于研发活动开展，目的是研发出新产品、新技术，生产活动基于客户订单开展，目的是生产出用于销售的产品。随着新技术、新产业、新模式的发展，企业研发活动的边界日益扩大，有时根据客户需求开展定制化研发，有时内部研发形成的产品可能实现对外销售;企业开展研发活动的方式日益多样，有的自行研发，有的合作研发，有的委托研发。如何合理界定研发活动，合理区分研发支出与生产成本并恰当进行会计处理，成为值得关注的问题。

　　从规则层面来看，《企业会计准则解释第15号》之“研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”和《监管规则适用指引——会计类第2号》之“2-8定制化产品相关研发支出的会计处理”都对如何区分生产成本和研发支出、如何适用收入准则和无形资产准则给予指引，关键在于判断研发成果的控制权归属，厘清研发活动的权利义务和风险承担机制。

　　从实务层面来看，这要求企业建立健全相关内部控制，准确辨认不同类型的研发项目，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，从源头上进行区分，以恰当确认适用无形资产准则的研发支出。

　　案例三：禁售期是否构成股份支付的等待期

　　1.案例及相关问题

　　A公司拟申报上市前设立员工持股平台，对核心骨干进行股权激励。员工认购持股平台财产份额，通过持股平台间接持有公司股份。激励计划约定，不设置限售期，激励对象自授予日起可按照激励计划的规定转让持股平台份额。激励对象因辞职、调离、退休、死亡或被解雇等原因离职，应当将其持有的全部持股平台份额转让给持股平台的执行事务合伙人或其指定第三人，转让价格未予限制，由员工与受让方按照转让日A公司股票市场价格自行协商确定。

　　同时，根据首发有关股权稳定性和锁定期的相关规定，A公司对股权激励计划增加禁售期安排，约定自公司通过证监局上市辅导验收之日起至股票上市日后1年止为禁售期，除非发生证监会认可的可以转让持股平台份额的情形，否则激励对象不得转让持股平台份额。

　　问题：A公司将股份支付费用一次性计入当期损益是否符合企业会计准则的规定?

　　2.参考意见

　　股份支付费用是一次性计入当期损益还是在一定期限内分摊计入损益，需要考虑股份支付是否存在可行权条件，如果授予后可以立即行权，则在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用;如果完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权，则在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和负债或资本公积。

　　本案例中，激励对象自授予日起可以按照A公司股票市场价格转让持股平台份额，表明激励对象在授予后可以立即行权，获取相关股份的全部经济利益，不受服务期限或业绩条件的限制。

　　虽然该股权激励计划设置了禁售期条款，但从禁售期的约定来看，主要为了满足首发有关股权稳定性和锁定期的要求，履行一般意义上首发企业股东的禁售义务，并未要求激励对象在禁售期内继续为A公司服务。禁售期前后，激励对象转让股份的价格均为市场价格，激励对象在禁售期内离职不影响其持有份额或禁售期后转让获得的经济利益。因此禁售期不构成可行权条件，相关股份支付费用应当在授予日全部计入当期损益。

　　案例四：离职转让条款对股份支付等待期的影响

　　1.案例及相关问题

　　A公司在申报上市前设立员工持股平台，持股平台低价认购A公司10%的股份，核心员工认购员工持股平台的财产份额，通过持股平台间接持有公司股份。根据员工持股平台增资协议，持股平台持有的股份在公司上市后锁定三年;如果员工离职，需将所持财产份额转让给执行事务合伙人或其指定的第三方。

　　员工持股平台的合伙协议对离职退出条款做了进一步规定，即如果员工在公司上市前主动离职，需按认购价扣减累计现金分红后的金额转让;如果员工在公司上市后三年锁定期内离职，需按认购价扣减累计现金分红并加计同期银行存款利息的金额转让;如果员工在三年锁定期届满后离职，则按离职时股票市价转让。

　　问题：员工持股平台涉及的股份支付是否存在等待期?

　　2.参考意见

　　与案例三类似，本案例同样约定员工持股平台存在锁定期，员工离职时需转让所持份额，但离职退出的价格约定与前一案例不同。

　　本案例中，员工在上市前或上市后三年锁定期届满前离职，所获得的收益为0或为同期银行存款利息，只有在锁定期届满后离职方可从股权激励中获得股票增值收益。这表明激励对象在上市后三年锁定期内并未实际承担股价下跌的风险和享有股价上涨的收益，即激励对象尚未实质上拥有所授予的持股份额。因此，相关条款实际上隐含了服务期限，应视为可行权条件中的服务期限条件，授予日至上市后三年锁定期届满之间的期限为股权激励等待期，股份支付费用需要在等待期内分摊确认。

　　案例五：离职转让价格对股份支付等待期的影响

　　1.案例及相关问题

　　A公司从事电子元器件的生产和销售，在申报上市前通过员工持股平台对部分核心员工实施股权激励。股权激励协议约定，激励对象出资认购员工持股平台的份额，在完成出资之日起即所持员工持股平台份额对应的A公司股权的全部权益。

　　协议未约定服务期，但约定了锁定期条款，即员工自认购员工持股平台份额后，6年内不得转让或委托他人管理所持有的持股平台股权。当员工在6年锁定期内离职，须转让持股平台份额，转让价格参考上一年末公司每股净资产价格。当员工在公司已完成上市但尚未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持股平台份额，但需支付违约金，违约金的计算公式为：违约金=(公司二级市场每股价格-上一年末公司每股净资产价格)×激励对象间接持有公司股份数-取得公司股份原始成本。6年锁定期后，无论A公司上市与否，员工转让持股份额的价格不受约束，且无需支付违约金。

　　问题：A公司如何确定股份支付等待期?

　　2.参考意见

　　从锁定期条款来看，员工是否能够按照公允价格转让其持有持股平台份额，与公司上市成功与否不存在必然关系，而与是否届满6年锁定期相关。

　　如果员工在6年锁定期内且公司上市前离职，须转让所持份额，参照每股净资产确定转让价格，员工获得的收益为间接持有公司股份数对应的净资产金额与取得成本的差额，这表明激励对象并未实际承担股价下跌风险和享受股价上涨收益。

　　如果员工在公司已上市但未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持有份额但需支付违约金，违约金相当于扣除所持份额对应公司净资产金额后的股票增值收益，员工获得的利得大致相当于所持份额对应的净资产金额，实际也未获得股份增值收益。

　　如果员工在6年锁定期届满后离职，则可以按自行约定的价格转让持股平台份额，且无需支付违约金，此时员工获得的收益为股份增值收益。

　　综上，若员工在6年锁定期内离职，无法从激励计划显著获益，因此，6年锁定期实际构成隐含的可行权条件，应当据此确定等待期，股份支付费用在6年期限内分摊确认。

　　小结

　　股权激励计划作为行之有效的激励工具，在拟上市企业中被广泛采用。从股权激励的交易实质来看，该交易的目的是为了获取员工或其他人士未来的服务，基于成本费用与获取的服务相配比的原则，股份支付费用通常应该在对应的服务期间内分期摊销。拟上市企业实施股权激励的目的更为多元化，有些基于未来激励，有些基于过往奖励，叠加股权稳定性、股份锁定期等考虑，因此激励计划经常设置禁售期、离职回购条款等安排。相关安排是否隐含服务期限，将影响股份支付费用是一次性计入当期损益还是分期摊销，是计入经常性损益还是计入非经常性损益，进而影响报告期各期扣非后净利润，极端情况下可能关系到是否满足上市条件。

　　《监管规则适用指引——发行类第5号》《股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件》对于确定等待期应考虑的因素给予了指引。

　　实务中，公司应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同、公司回购权的期限、回购价格等有关等待期的约定及实际执行情况，综合判断相关约定是否实质上构成隐含的可行权条件，即激励对象是否必须完成一段时间的服务或完成相关业绩方可真正获得股权激励对应的经济利益。

　　若发行人在股权激励方案中没有明确约定等待期，但约定一旦员工离职或存在其他情形的(例如职工考核不达标等非市场业绩条件)，公司、实际控制人或其指定人员有权回购其所持股份或在员工持股平台所持有财产份额，应考虑此类条款或实际执行情况是否构成实质性的等待期，尤其关注回购价格影响。回购价格公允，回购仅是股权归属安排的，职工在授予日已获得相关利益，原则上不认定存在等待期，股份支付费用无需分摊。回购价格不公允或尚未明确约定的，表明职工在授予日不能确定获得相关利益，只有满足特定条件后才能获得相关利益，应考虑是否构成等待期。

　　此外，禁售期内，员工即使获得了股票也不能抛售，是否构成隐含的等待期，关键在于判断股份退出条款是否对激励对象获得激励计划的经济利益带来显著影响，进而影响激励对象是否真正拥有被授予股份的所有权。如果相关条款不影响激励对象经济利益的获取，离职前后获得的经济利益未发生变化，则相关条款并未隐含服务期限。如果员工服务届满一定期限方可显著获益，提前离职无法获得公允回报，则相关条款构成一个隐含服务期限的可行权条件，股份支付费用需要在等待期内摊销确认。

　　2023年第3期

　　案例一：资产负债表日后事项对存货可变现净值的影响

　　1.案例及相关问题

　　A 公司从事石油衍生品贸易业务，截至 20X1 年 12 月 31日，拥有库存商品 10 万吨用于销售，相关存货无在手订单，预计未来 1-2 个月消化库存，销售价格随行就市，与国际石油现货价格挂钩。20X1 年第四季度以来，国际石油现货指数和期货指数均高位波动，市场分析师普遍认为国际石油价格将在一段时间内保持坚挺。20X2 年 3 月至 4 月，受替代能源技术突破及国际地缘政治等因素影响，国际石油现货和期货价格出现暴跌，A 公司根据这一情况，对 20X1 年年末库存商品进行减值测试，认为已存在跌价迹象，计提大额存货跌价准备。

　　问题：A 公司对 20X1 年年末库存石油衍生品计提存货跌价准备的方法是否正确?

　　2.参考意见

　　根据《企业会计准则第 1 号——存货》规定，存货可变现净值是按存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则讲解(2010)》进一步对确定存货的可变现净值应考虑的因素作出了讲解，即企业在确定存货可变现净值时，以取得的确凿证据为基础，同时考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　A 公司持有存货的目的是用于销售，在确定20X1 年末存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础，并考虑资产负债表日后事项的影响等因素。

　　A 公司存货销售价格随行就市，与国际石油价格挂钩，预计未来 1-2 个月消化库存。因此，A 公司应当参考权威机构发布的预测价格信息，结合存货去化时间，估计预计存货销售数量和预计销售价格，测算其估计售价，再减去预计销售费用及相关税费后，得出可变现净值。

　　在考虑资产负债表日后事项影响时，A 公司应当考虑日后事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项。对于非调整事项，在测算期末可变现净值时不应考虑。

　　根据案例信息，存货挂钩的石油价格在资产负债表日及之前保持高位波动且预计不会下降，3-4 月价格下跌主要是由资产负债表日后出现的替代能源技术突破及国际地缘政治等因素的影响，不属于资产负债表日已经存在情形的新的或进一步的证据，故可以合理推断该案例中石油价格暴跌属于资产负债表日后非调整事项，在确定存货可变现净值时不应予以考虑。

　　案例二：可收回金额的计量方法

　　1.案例及相关问题

　　B公司于20X1年通过非同一控制下企业合并购买某标的公司 100%股权，形成商誉 1 亿元。20X2年，因下游需求变化，标的公司业务大量萎缩，业绩大幅下滑。

　　假设标的公司所有业务被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉，因此，B 公司自 20X1 年起每年年末对该资产组进行减值测试。在估计可收回金额时，20X1 年末及 20X2 年末采用现金流量折现法;20X3 年末，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，无法合理预测未来现金流，因此 20X3 年末采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。

　　采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，B 公司对资产组内不同单项资产采用不同方法进行评估。其中，对于收购时资产组包含的专利、软件著作权，采用收益法评估，即假设相关资产持续运营并给企业带来收益，对企业未来销售的收益进行预测，并按该无形资产在未来年份收入提成率，确定该无形资产给企业带来的收益，然后用适当的折现率折现、加总即为评估值。

　　问题：B 公司对资产组可收回金额进行计量的方法是否正确?

　　2.参考意见

　　根据企业会计准则及相关规定，商誉应当包含在与其相关的资产组或者资产组组合中进行减值测试。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。企业按照企业会计准则的有关规定无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　本案例中，B 公司在 20X1 年末及 20X2 年末采用现金流量折现法估计可收回金额，未明确采用现金流量折现法估计的金额是否为公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者，亦未明确采用现金流量折现法估计的可收回金额是否高于资产账面价值。如果按照B 公司在 20X3 年测试商誉减值的逻辑，即公允价值减处置费用的净额能够可靠计量，除非 B 公司认为测试 20X1 年与20X2年未来现金流量的现值更加可靠且测试的结果表明未来现金流量的现值已经高于其账面价值。否则，B 公司在 20X1 年与 20X2 年应根据其在20X3 年一致的考虑测试包括该商誉的资产组或资产组组合的公允价值减处置费用的净额，并取两者之间较高者确定其可收回金额。

　　20X3 年末管理层因无法合理预测未来现金流，采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。该方法与之前两年估计可收回金额的方法不一致。通常，商誉减值测试评估方法应当与以前会计期间商誉减值测试采用的评估方法保持一致，除非有证据显示变更后的评估方法得出的评估结论更具合理性，或者因以前会计期间采用评估方法依据的市场数据发生重大变化而不再适用。

　　案例中，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，因此采用公允价值减处置费用后的净额作为资产组的可收回金额，可能导致无法准确计算商誉减值金额。但在评估资产组公允价值时，B 公司又假设资产组中部分资产持续运营并给企业带来收益，采用收益法确定部分资产的公允价值，与对商誉所在资产组运营情况的判断存在矛盾。B 公司在运用估值技术对资产组可收回金额进行估计时，应当以资产的当前状况为基础，对资产组及其单项资产公允价值进行估计的假设条件不应存在相互矛盾。

　　案例三：商誉减值涉及少数股东时部分商誉的还原及减值分摊顺序

　　1.案例及相关问题

　　20X2 年 2 月，C 公司收购 P 公司 80%股权，由此形成并确认商誉 500 万元。在购买日，C 公司将 P公司整体作为一个与商誉相关的资产组。20X2 年末，C 公司认为资产组存在减值迹象，对收购 P 公司形成的商誉进行减值测试。假定并购业务一直保持稳定，资产组范围未发生变化。在商誉减值测试中，C 公司将 500 万元商誉加回资产组账面价值，与包含商誉的资产组的可收回金额进行比较，对账面价值高于可收回金额的部分计提商誉减值准备。除商誉减值外，C 公司未对资产组中的其他资产进行减值测试。

　　问题：C 公司对于商誉减值的会计处理方式是否正确?

　　2.参考意见

　　根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

　　企业会计准则规定，对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，首先应对不包含商誉的资产组进行减值测试，就不包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额的差额确认资产减值损失，再对包含商誉的资产组进行减值测试，就分摊商誉后资产组的可收回金额低于包含商誉的资产组账面价值的差额计提商誉减值准备。

　　案例中，C 公司认为资产组存在减值迹象，但未按照准则规定的步骤，先对不包含商誉的资产组进行减值测试，而是直接就可收回金额低于包含商誉的资产组账面金额的差额计提商誉减值损失，不符合企业会计准则的规定，可能存在少确认可辨认资产减值准备的风险。

　　另外，C 公司收购的是 P 公司 80%股权，根据企业会计准则及其应用指南，合并时确认的商誉不包括归属于少数股东权益的商誉，但是在对包含商誉的资产组预测其可收回金额时包含归属于少数股东的商誉部分。因此，为了使减值测试口径一致，C 公司在计算包含商誉的资产组账面价值时，不应仅将 500 万元商誉加回资产组账面价值，而是应当将部分商誉还原为全商誉，即加回归属于少数股东权益的商誉，按 625 万元(即 500/80%)计算包括商誉的资产组账面价值，然后与其可收回金额进行比较，以确定商誉是否发生了减值。

　　案例四：分期收款订单预期信用损失的确认

　　1.案例及相关问题

　　D 公司从事汽车生产销售业务，20X2 年年初，与客户 X签订合同，向其销售一批汽车。合同约定，合同签订后即可交付客车，商品控制权在交付时转移;客户 X 可以选择在交付客车时一次性支付 1,100 万元，也可以分三年支付，每年年末支付 400 万元。客户 X 选择分期三年支付购车款，合同交易价格定为 1,200 万元。在商品控制权转移时，D 公司按照合同名义对价 1,200 万元确认收入和应收账款，并将应收账款与合同名义对价对应的现金流量按实际利率折现后的差额，确认为预期信用损失。

　　问题：D 公司对客户 X 分期付款合同对应的应收账款计提预期信用损失的方法是否正确?

　　2.参考意见

　　根据企业会计准则及相关规定，收入合同中包含重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即现销价格)确定交易价格，现销金额与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

　　本案例中，D 公司给予客户三年分期付款安排，且分期付款导致销售价格与现销价格有所差别。按两种付款方式计算的内含利率为约 4%，考虑付款时间间隔和案例当时的市场利率水平，可以合理确定该合同包含重大融资成分。D公司在确定合同收入时，应当按照现销价格确认收入 1,100 万元，同时确认未实现融资收益 100 万元，以反映该重大融资成分的影响，并按应收各期现金流之和确认应收账款或长期应收款 1,200 万元。

　　应收账款属于一项金融资产，根据企业会计准则及相关规定，信用损失为企业依照合同应收取的合同现金流量与企业预期能收到的现金流量差额的现值。

　　本案例中，D 公司不应将应收账款与合同名义对价对应的现金流量的差额折现来确定预期信用损失，而是应当基于客户的信用风险，判断预期收取的现金流量，将应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，按照实际利率折现后确定预期信用损失。

　　案例五：财务担保合同预期信用损失的计提时点

　　1.案例及相关问题

　　E 公司从事汽车生产销售业务。为加快销售资金结算速度，E 公司与某银行开展汽车信贷业务合作，由银行为客户提供按揭贷款服务，用于向 E 公司支付购车款。具体安排为，购车客户向银行申请办理按揭贷款，E 公司在银行给予的授信额度内为客户提供担保。若客户贷款逾期，E 公司应于收到银行通知书的五个工作日内代为清偿客户全部剩余贷款本息及相关合理费用。E 公司未将此类财务担保合同视为保险合同或指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，且该类担保不涉及金融资产转移。假设商品控制权转移时已满足收入确认条件，本案例不涉及金融资产终止确认的分析。

　　20X0 年年初，E 公司向客户 Y 销售汽车 5,000 万元，客户Y 向银行申请按揭贷款支付购车款，并由 E 公司提供担保。20X2年年底，客户 Y 贷款出现逾期，银行要求 E 公司承担连带清偿责任，E 公司开始对该项财务担保合同计提预期信用损失。

　　问题：E 公司对客户 Y 提供的财务担保计提预期信用损失的时点是否正确?

　　2.参考意见

　　根据企业会计准则，财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

　　本案例中，当客户的银行贷款逾期时，银行有权要求 E公司向银行支付全部剩余贷款本息及费用，E 公司签订的担保合同符合财务担保合同的定义。

　　根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2017 年修订)》第二十一条的规定，财务担保合同应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

　　由此可以看出，新准则下，财务担保合同的预期信用损失在合同发行后就需要确认。

　　本案例中，E 公司不应在客户 Y 发生贷款逾期后才开始计提预期信用损失，而是应当在签订担保合同后的每个资产负债表日，结合客户 Y 的信用风险对财务担保合同的预期信用损失进行合理估计，并确认损失准备。

　　小结

　　实务中，企业持有的资产种类较为多样，不同类型资产的减值适用不同准则。根据企业会计准则，资产减值大体上分为三类：存货减值适用《企业会计准则第 1 号——存货》;固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产，由多项资产构成的资产组或资产组组合以及商誉减值，适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》;应收账款、财务担保合同等金融资产等减值，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。除此之外，还有消耗性生物资产、递延所得税资产等少数特殊资产的减值适用其他具体准则。

　　本期五个案例涉及存货、商誉、金融资产的减值，对应上述三大类资产减值。在减值计提时点方面，存在未及时计提预期信用损失的问题;在减值计提方法方面，存在未还原归属于少数股东的商誉并计入资产组账面价值、未按准则规定步骤进行商誉减值测试的问题;在减值计量金额方面，存在未恰当判断资产负债表日后事项的影响、未恰当选择公允价值估计方法等问题。

　　对于存货、商誉等资产减值，企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》《企业会计准则第 8 号——资产减值》等相关规定，根据企业具体情况对存货、商誉等资产减值准备进行专业判断和会计处理。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。对于存在减值迹象的资产，注册会计师应当复核企业资产减值的测试过程和结果，评价管理层作出的与资产减值相关的重大判断和估计，必要时利用专家工作。对于持续存在减值迹象的资产，注册会计师应当关注一次性大额计提减值的合理性，以及是否存在以前年度未予充分计提减值的情况。

　　对于金融资产减值，企业应当按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、符合条件的财务担保合同等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以被担保主体尚未违约等为由不对其确认损失准备。注册会计师应当复核企业对应收账款进行信用风险评估的相关考虑和客观证据，评价是否恰当识别各项应收账款的信用风险特征，是否准确合理计提预期信用损失。

　　北京证券交易所 2023年已发布3期共15个案例

　　2023年第1期

　　(一)时段法条件三的认定问题

　　1、案例背景

　　A公司从事应用软件开发等服务，业务主要为地方政府开发应用软件项目，A公司不能轻易将商品用于其他目的。服务合同约定按照“里程碑”式进行结算，并在对应节点进行阶段性付款，公司定期与客户核对工作量，工作量对应的各类劳务的单价固定。同时，公司经咨询律师，认为即便公司签署的合同中未明确约定违约责任包含成本及合理利润，但结合以往司法实践、类似案例及相关法律规定，公司就已经完成的工作量或已履约部分请求支付相应部分的合同价款(含成本及合理利润)，应可获得法律的保护及支持。所以，A公司认为满足时段法中的条件三“企业履约进度所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，对相关服务采用时段法确认收入。

　　2、问题

　　A公司关于满足时段法确认收入的认定依据是否充分、合理?

　　3、具体分析

　　根据《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南的规定，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力……在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

　　A公司认为定期与客户核对工作量且劳务单价固定，公司已经完成的工作量对应的合同价格是可计量的，亦被客户认可。但是合同约定的阶段性付款和履约进度是不同的概念。根据财政部、国务院国资委、银保监会、证监会2021年联合发布的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2021年年报工作的通知》(财会〔2021〕32号)的规定，“企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是恰当的;如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。”因此，若A公司进度款仅在相关“里程碑”节点达到时才获支付，且无进一步证据证明公司能够对实际工作量进行明确认定，表明A公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，仅依据“里程碑”式结算方式不足以认定A公司满足时段法的条件三。

　　同时，案例中A公司依据律师的判断认为有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。民法典中虽然提及“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益”，但并未对“损失”或“合同履行后可以获得的利益”如何计算作出明确的界定，该法律条款与会计准则中的“已发生成本和合理利润”未必对等，司法实践中诉讼双方对于损失和利益的金额计算尚存在争议。因此，基于实质重于形式原则，如果A公司合同或其他安排中没有符合会计准则规定的关于违约条款的明确约定，不能仅以法律规定(例如民法典相关条款)认定该合同满足时段法条件三中的“合格收款权”要求。

　　(二)网络货运公司总额法确认收入合理性问题

　　1、案例背景

　　A公司是一家主营网络货物运输的企业，无自有车辆和运力司机，自主开发了网络货运系统，依托信息技术整合配置运输资源。A公司以自己的名义与托运人(货主)签订承运合同，再委托实际承运人B完成道路货物运输，并向B支付费用，不得以托运人未向公司支付运费为由拒绝向B支付运费。除运输合同要求事项外，托运人无权直接要求B提供额外服务或临时变更服务内容。根据A公司与托运人的合同约定，A公司需要承担按时交运货物责任、货损货差赔付责任、收货异常及司机异常的处理责任、托运人的投诉处理责任、与托运人结算收款责任等。同时，A公司可以就未按约定完成运输业务、货损货差等情况向B进行追偿。

　　2、问题

　　A公司以总额法确认运输服务收入是否合理?

　　3、具体分析

　　根据《企业会计准则第14号-收入》相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业作为主要责任人的情形包括：(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户;(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务;(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

　　案例中，A公司的业务模式为“以承运人身份与托运人(货主)签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，对运输服务提供全程管理”。从运输合同的约定来看，A公司需要对运输服务提供全程管理，且托运人无权要求实际承运人B履行未经A公司同意的服务，因此A公司属于承诺为托运人提供运输服务，而非仅撮合他人为托运人提供服务，上述情况在一定程度上表明A公司能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，承担了向客户转让商品或服务的主要责任，满足准则规定的企业作为主要责任人的第二种情形。因此，采用总额法确认收入具有一定的合理性。

　　(三)生产性生物资产处置的问题

　　1、案例背景

　　A公司主要从事奶牛养殖、生鲜乳供应及奶牛育种业务。公司对包括孕犊牛、母犊牛、青年牛、成乳牛等在内的生产性生物资产定期进行检查并按规定进行淘汰，被淘汰的牛将出售给肉食品加工厂。20X2年A公司披露变更会计政策的公告，将出售生物资产列示项目由“资产处置收益”调整至“营业收入”“营业成本”。公司解释变更会计政策的理由包括：(一)更符合会计准则等相关规定。《企业会计准则第5号——生物资产》第二十六条明确“生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益”;公司本次会计政策调整后的处理方式与《企业会计准则详解与实务(2020年版)》第六章中的处理方式一致;(二)同母公司会计政策保持一致。20X2年初，A公司被B公司收购，二者同属牧业类公司，因牧业养殖企业淘汰牛只比较频繁，变更后的列示可以更加审慎和一致地反映企业经营信息。

　　2、问题

　　生产性生物资产的处置收益计入营业收入还是资产处置收益?

　　3、具体分析

　　根据《企业会计准则——基本准则(2014)》相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入;利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

　　生产性生物资产(如奶牛、种猪、种鸡)和一般的固定资产性质有所不同，存在一定的使用年限后还可以转为肉牛、肉猪、肉鸡等出售给客户的可能性。案例中A公司的牧业养殖淘汰牛只比较频繁，构成了企业日常经营活动的组成部分，可以将处置收益计入营业收入。反之，若淘汰牛只仅为非日常经营活动导致的处置，如因疾病或不符合经济效益原则淘汰减少等，则应确认为资产处置收益。

　　(四)技术服务费及安装费属于营业成本还是销售费用的问题

　　1、案例背景

　　A公司主要从事智能终端的研发、生产、销售和服务，终端产品的主要用户群体为便利店、批发市场、农贸市场等。A公司在售前、售中、售后阶段涉及提供技术咨询、产品演示、产品培训与操作讲解、安装与维保等服务。公司与客户签订的合同中明确约定，A公司应该承担产品验收前的安装服务和产品培训、操作讲解等技术服务，以及提供1-5年不等的售后维保服务。A公司按照售前、售中、售后的金额单独列示相关服务费用。A公司认为上述服务所产生的支出主要系公司整个销售业务拓展及服务过程中发生的费用，与公司产品的具体销售不直接相关，且难以分摊至具体订单，因此全部计入销售费用。与同行业平均水平相比，A公司列示在销售费用中的产品服务费明显较高。

　　2、问题

　　A公司所承担的安装服务、技术服务费用属于营业成本还是销售费用?

　　3、具体分析

　　根据《企业会计准则——应用指南(2006)》相关规定，销售费用核算的是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。销售费用不强调与合同的对应关系。而根据《企业会计准则第14号收入》相关规定，同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本：(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关;(二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;(三)该成本预期能够收回。

　　案例中，A公司在售前阶段所发生的技术咨询和产品演示等服务，若是合同签订前为获取产品订单而发生的支出，属于为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，计入销售费用具有合理性。

　　对于售中阶段所发生的服务，考虑到A公司的合同中已明确约定其应承担产品验收前的安装调试、产品培训、操作讲解等工作，一定程度上表明相关服务活动的发生是基于销售合同约定开展的，A公司认为与产品的具体销售不直接相关缺乏合理性。上述为履行客户合同而发生的服务费用，在满足增加履行履约义务资源、成本预期能够收回的情况下，属于新收入准则规范下的合同履约成本，公司应结合单项履约义务的识别，合理判断提供相关服务的承诺与转让商品的承诺是否能够单独区分，并在相应履约义务完成时结转成本。

　　对于售后阶段所发生的维保服务，A公司应结合提供服务的年限和内容合理判断属于法定质保还是额外提供的服务。若不属于法定质保，应识别为一项单项履约义务，按照新收入准则的规定进行会计处理。

　　(五)定向发行股份登记尚未完成时是否应确认权益的问题

　　1、案例背景

　　A挂牌公司在20X2年进行定向发行，于20X2年7月经股东大会审议通过，20X2年10月公司取得定向发行无异议函并开始安排认购事宜。20X2年12月，A公司收到增资款，并聘任符合《证券法》规定的会计师事务所完成验资。20X3年1月，相关股份完成在中国证券登记结算有限公司北京分公司的登记。

　　2、问题

　　截至20X2年12月31日，增资事项尚未完成股份登记，A公司在20X2年的年报中是否可以确认为权益?

　　3、具体分析

　　案例中，截至20X2年12月31日，A公司定向发行事项已经取得了所有必要的审批程序，增资款已经到账并完成验资。虽然新增股份在20X3年1月才完成股份登记手续，但如果公司、主办券商和会计师判断A公司不存在影响定向发行条件等重大事项，可以合理确认A公司定向发行事项在20X2年已经完成所有的实质性审批程序，尚未完成的股份登记不构成实质性障碍，那么相关增资款可以确认为权益。

　　考虑到截至20X2年12月31日，新增股份尚未完成登记，公司20X2年年报的股本数可以按照定向发行前的股本数披露。同时，计算每股收益时，可以按照发行后的股份数计算，并在财务报表附注中披露对股份数进行调整的原因。

　　2023年第2期

　　(一)关于应收款项融资的列报问题

　　1.案例背景

　　A 公司的期末应收款项融资余额中包含商业承兑汇票。A 公司解释该商业承兑汇票系由 B 集团(知名企业)子公司开具的应收账款债权确认凭证，由 B 集团担保，A 公司将其作为商业承兑汇票列示;该商业承兑汇票可在 B 集团下属商业保理公司等金融机构贴现，由于当期商业承兑汇票贴现金额较高，符合既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标，因此列示在应收款项融资项目。

　　2.问题

　　该商业承兑汇票是否可以列示在应收款项融资项目中?

　　3.具体分析

　　根据《财政部关于修订印发 2019 年度一般企业财务报表格式的通知》，“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，此类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，其中出售应当满足会计准则终止确认条件下的金融资产出售的标准。

　　根据《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》(2017 年修订)第五条，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。(二)该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。

　　由企业承兑的商业承兑汇票，资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。根据《中华人民共和国票据法》第六十一条的规定，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权。一般来说，商业承兑汇票贴现或背书后，其所有权相关的信用风险和延期付款风险并没有转移，A 公司在贴现或背书此类金融资产时，应充分考虑是否满足终止确认条件，业务模式是否符合既“收取合同现金流量”又“出售”的双重目的。

　　(二) 关于搬迁补偿的会计处理

　　1.案例背景

　　根据 C 市人民政府要求，基于 C 市国民经济和社会发展规划，C市决定收回 A 公司现有国有土地使用权，A 公司搬迁至工业园区新址。C 市城投集团的下属子公司支付给公司相关地块补偿款(包括国有土地使用权补偿费、地上附着物补偿费、搬迁补贴补偿费、停工补偿费以及因此发生的其他搬迁费用)共计人民币 3400 万元。A 公司将搬迁过程中发生的资产损失、搬迁费用支出、员工搬迁补偿按照与收益相关的政府补助处理，确认为递延收益，并在确认相关损失费用的期间，计入损益表;新建资产支出按资产相关政府补助处理，确认为递延收益，补助款按新资产的价值比例分配各资产应分摊的递延收益金额，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入损益表。

　　2.问题

　　A 公司关于搬迁补助的会计处理是否正确?

　　3.具体分析

　　政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产;政府补助具有无偿性，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

　　一般情况下，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，为搬迁补偿而发生的多项补偿项目，整体是一项交易，政府支付对价的主要目的在于取得土地，公司通常应当将此整体作为资产处置交易进行会计处理，除非有确凿证据表明存在政府补助，且政府补助与资产处置部分能够明确区分，则对于政府补助部分，公司应按照政府补助准则相关规定进行会计处理。

　　(三) 关于质量保证责任的会计处理

　　1.案例背景

　　A 公司为一家建筑建材生产制造服务商,公司业务主要是根据客户的需求，进行包括整装、软装、幕墙及机电方面的专业装饰工程设计、施工，A 公司与客户在合同中约定，工程施工验收后 1 年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，A 公司免费负责保修(含零配件更换),行业内质保期通常为 1 年。A 公司将质保期内的修理费在发生时计入销售费用中的检测维修费。

　　2.问题

　　A 公司关于维修费的会计处理是否准确、合理?

　　3. 具体分析

　　根据《企业会计准则第 14 号——收入》的规定，对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理;否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。

　　A 公司向客户保证所售商品符合既定标准，对于提供的服务承诺在约定期内保修，质保期与行业一致，属于保证类质保。在会计处理上，保证类的质保不作为一项单项履约义务，不参与交易价格的分摊，应按照《或有事项》准则的相关规定进行处理。

　　(四)关于权益性交易的处理问题

　　1.案例背景

　　X 公司为 A 公司的全资子公司，主营业务为工程设计，运营模式为轻资产运营，无土地使用权、办公楼等重要资产。近三年 X 公司持续亏损，业务几乎停滞，2X22 年账面净资产为-360 万元。报告期内 A 公司未对X 公司作资产评估，将其 100%股权按照 0 元转让给A 公司实际控制人控制的另一家与 X 公司主营业务完全不同的 B 公司，并确认投资收益 360 万元。

　　2.问题

　　A 公司处置 X 公司的收益能否作为投资收益核算?

　　3.具体分析

　　根据《企业会计准则解释第 5 号》《监管规则适用指引——会计类第 1 号》等相关规定，判断与实际控制人、控股股东、控股股东控制的其他关联方之间的交易是否构成权益性交易，关键在于该项交易是否基于双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显的单方面的从中获益。如果符合上述情形，则应认定为其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易，形成的利得应计入所有者权益。

　　该案例中，X 公司持续亏损且主营业务停滞，净资产为负;B 公司对于 X 公司的收购基本可以认为不具备商业实质，主要目的是不让 A 公司承担 X 公司后续业务发展的不确定性风险，A 公司能够明显的单方面获益，因此该笔交易的经济实质具有资本投入性质，认定属于权益性交易更为谨慎。

　　(五)关于收入确认的问题

　　1.案例背景

　　A 公司从事设备销售和系统集成业务，两项业务均为以时点法确认收入。A 公司中标甲公司某系统集成项目。2X22 年 12 月 20 日，A公司与甲公司签订一份合同，约定由 A 公司向甲公司提供一批设备，合同价款为 3000 万元。2X22 年 12 月 30 日，A 公司完成供货，并取得甲公司的设备签收单，A 公司确认设备销售收入 3000 万元。2X23年 1 月 10 日，A 公司与甲公司签订另一份合同，约定 A 公司为甲公司提供中标的系统集成项目服务，合同价款为 2800 万元。合同约定该服务项目基于双方 2X22 年 12 月 20 日所签合同的设备，集成系统安装调试完毕并经过系统整体运行测试后，由甲公司进行验收并出具验收报告，该系统集成项目方可完成交付。

　　2.问题

　　A 公司能否在 2X22 年 12 月 30 日确认相关设备销售收入?

　　3.具体分析

　　根据《企业会计准则第 14 号——收入》及应用指南的相关规定，企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理:(1)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损;(2)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额;(3)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成单项履约义务。

　　A 公司 2X22 年 12 月 30 日完成的设备销售与2X23 年 1 月 10 日承接的系统集成服务，合同均与甲公司签订，且均与 A 公司中标的系统集成项目相关。从业务实质来看，A 公司最终交付甲公司的是整个系统集成项目，所提供的设备属于系统集成的一部分，两项合同中的商品与服务存在整合，构成一项履约义务。设备销售合同与系统集成合同应进行合同合并，在系统集成项目交付客户并取得客户验收报告的时点确认收入，2X22 年 12 月 30 日不满足收入确认的条件。

　　2023年第3期

　　一、关于经常性与非经常性损益列示的问题

　　1.案例背景

　　A公司长期从事医用胶带、普通口罩等医疗卫生用品的研发、生产和销售。2X20年，A公司相继获得一次性使用医用口罩和医用外科口罩的医疗器械产品注册证，口罩业务发展迅速，当年实现收入3亿元、毛利1.08亿元。2X20年之后口罩业务规模下降，2X21年、2X22年分别实现收入0.8亿元、0.2亿元，毛利0.4亿元、0.09亿元。A公司口罩业务将持续开展，A公司将口罩业务损益作为经常性损益列报。

　　2.问题

　　A公司口罩业务损益作为经常性损益进行列报是否合理?

　　3.具体分析

　　根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。公司相关业务是否认定为非经常性损益，应从是否与公司正常经营业务相关、业务是否可持续、是否体现公司正常的经营业绩和盈利能力等角度考虑和判断。

　　案例中，A公司主营业务为医疗卫生用品，2X20年以前已经从事口罩经营业务，因此口罩业务不属于“与公司正常经营业务无直接关系”的业务。此外，A公司持续从事口罩业务，疫情期间口罩需求激增，疫情之后尽管口罩需求降低，但仍为医疗和生活所需物品，且后续A公司口罩业务将持续开展，因此口罩业务不属于偶发性交易。A公司将口罩业务作为经常性损益进行列报有其合理性。

　　二、关于预期信用损失的计提问题

　　1.案例背景

　　A公司对于应收账款及合同资产减值，均按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。对于同一客户、相同期限的应收账款和合同资产，A公司预期信用损失计提比率不同。其中，应收账款预期信用损失率为7.83%，合同资产预期信用损失率为5%，且A公司未在财务报表附注中说明计提比例不同的原因及合理性。

　　2.问题

　　A公司关于应收账款及合同资产减值的会计处理是否合理?

　　3.具体分析

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备的资产为：(1)分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;(2)租赁应收款;(3)合同资产;(4)企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和财务担保合同。

　　预期信用损失模型下，预期信用损失以客户的违约风险为基础，同一客户的违约风险相同，对于同一客户、相同期限的合同资产与应收账款，预期信用损失率通常是一致的，除非相关合同条款存在特殊约定等情况。案例中，A公司对于同一客户、相同期限的合同资产预期信用损失率低于应收账款预期信用损失率，不符合准则的原则性要求。如上述情况的产生确有充分合理的原因，A公司应在财务报表附注中充分披露。

　　三、关于认缴制下尚未出资的股权投资的处理问题

　　1.案例背景

　　2X22年初，A公司为承接生产基地建设项目认缴出资设立全资子公司B公司，同年B公司开始运营。B公司的章程已约定A公司认缴出资时间为2X24年12月31日前，认缴出资额为5000万元，出资比例为100%，按认缴比例享有表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，并且承担经营亏损。2X22年A公司未实际认缴出资，且在财务报表上未对设立B公司进行相关会计处理。

　　2.问题

　　A公司对尚未出资的B公司股权投资应如何会计处理?

　　3.具体分析

　　根据《监管规则适用指引——会计类第1号》的相关规定，认缴制下，投资方在未实际出资前是否确认与所认缴相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享受股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产。

　　案例中，B公司的章程明确约定认缴出资的时间和金额，同时约定A公司在B公司运营过程中可按认缴比例享受表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，因此个别报表层面A公司应确认一项金融负债(其他应付款或长期应付款)和相应的资产(长期股权投资)。

　　四、关于财务担保合同减值的会计处理

　　1.案例背景

　　2X21年1月1日，B公司为拓展业务向A公司借款5,000万元，约定于2X23年12月31日偿还本金和利息。C公司为上述5,000万元借款担保，承担连带担保责任。

　　由于经营不善，B公司发生亏损，2X21年末B公司便已资不抵债，且经营情况持续恶化。2X21年末和2X22年末B公司净资产分别为-400万元和-1000万元。作为担保人的C公司在2X21年和2X22年均未对上述担保合同进行相关会计处理。

　　2.问题

　　C公司对上述担保合同是否应进行会计处理?

　　3.具体分析

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》及应用指南的相关规定，企业应当以预期信用损失为基础对本准则第二十一条第一款第(三)项规定的财务担保合同进行减值会计处理并确认损失准备。上述财务担保合同是指不属于如下两种情形的财务担保合同：(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;(二)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

　　案例中，C公司签订的财务担保合同符合金融工具准则第二十一条第一款第(三)项的规定，不属于两种例外情形，应在初始确认时和每一个资产负债表日评估信用风险及其变化情况，以预期信用损失为基础进行减值会计处理。债务人B公司连续两年出现资不抵债，且亏损持续扩大，C公司该金融负债信用风险自初始确认后已显著增加，C公司应按照准则要求计提损失准备。

　　五、关于与汇率挂钩的结构性存款分类问题

　　1.案例背景

　　A公司购买某款结构性理财产品，拟持有至到期。根据其产品说明书，该产品与欧元兑美元中间价挂钩。具体条款为，若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间内，则客户可获得最高年化预期收益率4%;若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间外，则客户可获得最低年化预期收益率1.5%;若观察期内欧元兑美元价格曾处于目标区间外，则产品年化预期收益率为1.5%-4%。A公司将该款结构性产品分类为以摊余成本计量的金融资产，并列报为其他流动资产。

　　2.问题

　　A公司关于结构性存款的会计处理是否正确?

　　3.具体分析

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，企业分类为摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。

　　企业持有的结构性存款，应当按照金融资产合同现金流量特征和金融资产管理的业务模式确定其分类。根据《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)对结构性存款的定义，结构性存款的收益与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩。符合上述定义的金融资产通常不满足合同现金流量测试，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。

　　案例中，A公司购买的结构性存款与欧元兑美元的汇率挂钩，年化预期收益率在1.5%到4%之间波动，由于其利息具有浮动性，因此合同现金流量特征与基本借贷安排不一致，不应将其分类为以摊余成本计量的金融资产，应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　以上就是 京沪深三大交易所2023年典型会计案例研究（共47个案例）的相关内容，希望对大家的学习和解决疑问有所帮助，请您多多支持董秘网和董秘网公众号。